房地产开发公司执行新的企业会计准则。9月，该公司将自己开发的一套商品房临时改建为自己的办公用房。该商品房开发成本10000元，预计使用年限50年（不计残值）。12月，该公司以1万元的市场价格出售该商品房。自有使用期间计提的折旧为60000元（÷；50÷；12×；3），在企业所得税前申报扣除。最近，在对公司财务报表和资产账户进行审查和比较后，

    当地主管税务机关税务人员指出，上述商品房折旧费用不能税前扣除，并要求公司财务人员重新申报纳税。该公司财务人员感到困惑，要求税务人员作出具体解释。

    企业所得税的处理

    在企业所得税方面，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理的通知》（国税函[828号）第1条第（3）款的规定，资产境外转让除外，

    企业改变资产用途（如将自建商品房改为自用或经营）的，资产所有权的形式和实质不发生变化，可在内部处置的资产不确认为销售收入，继续计算相关资产的计税基础。因此，在本例中，企业将其开发的产品用于自己的使用或租赁，而不将收入确认为销售。

    由于自产产品转为固定资产不再视为销售，为了防止房地产开发企业利用固定资产折旧避税，

    《国家税务总局关于印发《房地产开发经营企业所得税处理办法》的通知》（国税发[31号）第214条规定，如果企业开发的产品转为自用，如果在实际使用时间未超过12个月后出售，折旧费用不得税前扣除。因此，在本例中，企业按会计制度计提的折旧不能税前扣除，其资产计税基数仍为10000元。

    　　出租与自用计提折旧的不同处理

    　　根据《企业会计准则第4.号固定资产》、《企业会计准则第3.号投资性房地产》（财会[]3号）的规定，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的作为固定资产核算的房地产，

    包括用于生产经营的自用房地产和为赚取租金或资本增值而持有的投资性房地产，或两者兼而有之。房地产开发企业的自用房地产和作为经营租赁的投资性房地产的折旧计提应当区别如下：

    对于投资性房地产的折旧，根据《企业会计准则第21号（租赁）》第28条的规定，房地产开发企业使用其开发产品进行租赁，并将其转换为投资性房地产，出租人应采用类似资产的折旧政策进行折旧。

    由于投资性房地产有成本和公允价值两种计量模式，按照会计准则的要求，以成本模式计量的房地产仍按照固定资产的相关规定计提折旧，而以公允价值计量的投资性房地产不计提折旧，但以资产负债表日的公允价值计量。但是，从税收角度来看，无论投资性房地产采用何种计量模式，都可以按照新《企业所得税法》及其实施条例关于折旧计提的规定进行税前扣除，并区分房地产开发商品的自用性。

    折旧计提不受上述开发产品自用销售时间不超过12个月的限制性规定的约束。

    自用和租赁的其他税费的税务处理

    营业税方面，上述自用行为不属于《营业税暂行条例实施细则》第五条规定的销售行为，无需申报缴纳营业税；租赁上述财产的，按照服务业和租赁业的税目缴纳营业税。

    在土地增值税方面，

    根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[187号），房地产开发企业将部分已开发房地产转为企业自用或租赁等商业用途时，如产权尚未转让，则不征收土地增值税，并在清算时不扣除相应的成本和费用。

    关于房地产税和城市土地使用税，《国家税务总局关于房地产税和城市土地使用税相关政策法规的通知》（国税发[]号）。

    (89)规定,房地产开发企业建造的商品房在出售前不征收房地产税;；

    但是，房地产开发企业在出售前使用、出租、出借的商品房，应当征收房地产税。房地产开发企业自用、出租、出借的商品房，自房屋使用或交付之日起计算征收房地产税和城市土地使用税。

    需要注意的是，本文主要关注房地产开发企业作为存货核算的房地产开发产品，

    在正式出售前暂时转入固定资产自用，减值准备的限额也是一个阶段性的限额，即一旦出售或继续自用超过12个月，根据税法计提的折旧可以税前扣除。

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    于飞